ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI AI SOCI E TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETÀ SEMPLICE
La Legge di Bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) ha introdotto nuovamente misure di favore riguardanti l'assegnazione agevolata dei beni ai soci e la trasformazione agevolata delle società in società semplice, fissando la scadenza delle operazioni al 30 settembre 2025. Il Legislatore, riprendendo modalità e requisiti già sperimentati nelle recenti edizioni della misura, intende agevolare l'estromissione di immobili e altri beni dal regime di impresa, favorendo la gestione privatistica dei patrimoni. Sono ritenute applicabili le prassi e i chiarimenti forniti dalle circolari dell'Agenzia delle Entrate n. 26/E/2016 e n. 37/E/2016, in quanto la disciplina attuale ricalca fedelmente quelle precedenti.
Ambito soggettivo
Rientrano tra i soggetti beneficiari:
· società di persone: società in nome lettivo (S.n.c.) e in accomandita semplice (.a.s.);
· società di capitali: società a responsabilità limitata (S.r.l.), per azioni (S.p.a.) e in accomandita per azioni (S.a.p.a.);
· società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobiliari e mobili registrati, soprattutto in caso di trasformazione in società semplice.
Per quanto concerne la trasformazione agevolata, possono beneficiarne solo le società commerciali il cui oggetto principale sia la mera gestione di beni (non lo svolgimento di attività tipiche di impresa).
Ambito oggettivo
Le operazioni agevolate riguardano:
· beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione;
· beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell'attività dell'impresa;
· sono compresi anche immobili patrimoniali, "merce" e strumentali per natura (categorie catastali B, C, D, E, A/10) qualora non utilizzati direttamente nell'attività (ivi compresi i beni situati all'estero).
Requisiti e condizioni per l'agevolazione
I soci devono risultare iscritti nel libro soci (ove prescritto) al 30 settembre 2024 oppure, in presenza di titolo di trasferimento con data certa anteriore al 1° ottobre 2024, entro 30 giorni dall'entrata in vigore della legge. Solo tali soggetti possono fruire dell'agevolazione; eventuali trasferimenti successivi alla predetta data non beneficiano del regime agevolato, ferma restando l'agevolazione in capo ai soci che erano tali al 30 settembre 2024.
Tempistiche e adempimenti
Le operazioni di assegnazione, cessione o trasformazione devono essere almente perfezionate entro il 30 settembre 2025.Il versamento dell'imposta sostitutiva prevista deve avvenire in 2 tranche: il 60% entro il 30 settembre 2025 e il 40% restante entro il 30 novembre 2025.
Regime fiscale agevolato
Per fruire delle agevolazioni in parola, è prevista l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'8% sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati (o dei beni posseduti in caso di trasformazione) e il loro costo fiscalmente riconosciuto. Per le società "non operative" (in almeno 2 degli ultimi 3 esercizi), la misura dell'imposta sostitutiva sale al 10,5%.Qualora per effetto dell'assegnazione, la società utilizzi delle riserve in sospensione d'imposta, l'annullamento delle stesse comporta l'applicazione di un'ulteriore imposta sostitutiva del 13%.Il valore normale degli immobili può essere scelto tra quello di mercato (art. 9, TUIR) o quello catastale, calcolato con appositi moltiplicatori legati alla rendita catastale (art. 52, D.P.R. n. 131/1986).Il costo fiscalmente riconosciuto varia in base alla categoria del bene e agli ammortamenti effettuati.
Imposte indirette
Sul fronte delle imposte indirette, la proposta normativa conferma le agevolazioni nell'applicazione dellealtre imposte indirette (diverse dall'IVA) dovute perl'assegnazione o la cessione bei beni ai soci. In particolare, le agevolazioni sono le seguenti:
· l'imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale, è ridotta alla metà;
· le imposte ipotecarie e catastali, se previste in misura proporzionale, sono dovute nella misura fissa di 200 euro cadauna.
In caso di assegnazione o cessione agevolata di beni immobili abitativi, l'imposta di registro è dovuta in misura proporzionale laddove l'operazione sia alternativamente esente da IVA o fuori campo OVA (tale ultima ipotesi ricorre solamente per le assegnazioni di beni che la società ha acquistato senza detrarre l'IVA). In tali ipotesi l'imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali si rendono dovute nelle seguenti misure:
· 4,5% (in luogo del 9%) se l'immobile è abitativo (50 euro cadauna per le imposte ipotecarie e catastali);
· 1% (in luogo del 2%) se l'immobile è abitativo e ricorrono in capo all'assegnatario/acquirente i requisiti "prima casa" (50 euro cadauna per le imposte ipotecarie e catastali);
· 7,5% (in luogo del 15%) se l'assegnazione ha a oggetto terreni agricoli (per i quali resta ferma l'applicazione dell'imposta fissa di registro e ipotecaria di 200 euro cadauna e quella catastale nella misura dell'1% se l'assegnatario è un tivatore diretto o uno IAP iscritto nella relativa gestione previdenziale e assistenziale).
Sebbene a suo tempo la circolare n. 26/E/2016 non si sia pronunciata, si ritiene che la misura minima dell'imposta di registro pari a 1.000 euro (applicabile nelle prime 2 ipotesi) non sia riducibile alla metà, ma sia sempre dovuta nella misura piena di 1.000 euro.
La citata circolare n. 26/E/2016 aveva precisato che la base imponibile per l'applicazione dell'imposta di registro è costituita dal valore normale del bene immobile, determinato con le stesse regole previste per l'applicazione dell'imposta sostitutiva dell'8% prevista in capo alla società. In buona sostanza, il valore cui fare riferimento non è quello di mercato, bensì quello "catastale" risultante dall'applicazione alla rendita catastale del bene i moltiplicatori previsti dall'art. 52, comma 4, D.P.R. 131/1986.
Effetti sui soci e sulle partecipazioni
È bene osservare sin da subito che nell'ambito di questa operazione non opera la presunzione di distribuzione di cui all'art. 47, comma 1, secondo periodo, TUIR, secondo cui devono essere distribuite per prime le riserve diverse da quelle di capitali. Anche se la disapplicazione in questione, secondo quanto precisato nella circolare n. 26/E/2016, è limitata alla differenza su cui la società ha pagato l'imposta sostitutiva, dal punto di vista fiscale la norma lascia libertà di attingere dalle riserve presenti nel patrimonio netto della società (di utili o di capitale) fermo restando il rispetto degli eventuali vincoli imposti dalla normativa civilistica e in particolare dagli OIC. Nel caso di utilizzo di riserve di utili la tassazione in capo al socio è determinata come segue:
· fino a concorrenza dell'importo su cui la società deve corrispondere l'imposta sostitutiva (differenza tra valore normale dell'immobile e costo fiscale dello stesso) non vi è alcuna tassazione in capo al socio assegnatario poiché il pagamento dell'imposta da parte della società rende definitiva la tassazione del predetto differenziale;
· il valore normale dell'immobile preso a riferimento per la determinazione dell'imposta sostitutiva in capo alla società costituisce dividendo in natura in capo al socio al netto del differenziale già assoggettato a imposta sostitutiva in capo alla società.
L'importo soggetto a tassazione costituisce un dividendo rilevante in capo al socio e sconta l'imposta "secca" del 26%.
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ESEMPIO |
Si consideri, ad esempio, l'assegnazione di un immobile con valore catastale pari a 1.000 euro e costo fiscalmente riconosciuto pari a 800 euro, assegnato a un socio con attribuzione di riserve di utili pari a 800 euro (contropartita dello "scarico" del costo fiscale del bene). In tale ipotesi, in capo al socio l'importo rilevante quale dividendo è pari a 1.000 euro (valore "normale" dell'immobile) al netto dell'importo tassato in capo alla società con imposta sostitutiva dell'8% pari a 200 euro (differenza tra valore normale dell'immobile e costo fiscale dello stesso), con conseguente tassazione di una somma pari a 800 euro (corrispondente alla riserva utilizzata a fronte dell'assegnazione).
Potrebbe accadere che il valore catastale dell'immobile sia inferiore al costo fiscale dello stesso, con la conseguenza che non emergerebbe alcuna materia imponibile in capo alla società (differenza negativa); tuttavia in base alla stessa circolare n. 26/E/2016 tale circostanza non impedisce l'assegnazione agevolata anche se l'assenza di tassazione in capo alla società si riflette sulla tassazione in capo al socio che non potrà dedurre alcun importo dalla propria base imponibile.
Laddove la società di capitali utilizzi riserve di capitale a fronte dell'assegnazione del bene, l'unico effetto fiscale in capo al socio si realizza sul costo fiscale della partecipazione, il quale viene dapprima incrementato dell'importo su cui la società ha pagato l'imposta sostitutiva (differenza tra valore normale e costo fiscale del bene) e successivamente ridotto in misura pari al valore normale del bene utilizzato dalla società per l'assegnazione agevolata. Se a fronte di tali variazioni il costo fiscale della partecipazione del socio dovesse scendere sotto lo zero, l'eccedenza è tassata quale dividendo applicando le medesime regole illustrate in precedenza.
Per quanto riguarda i soci di società di persone, posto che le eventuali riserve di utili presenti nel patrimonio netto (in caso di contabilità ordinaria) sono già state tassate in capo ai soci, l'assegnazione agevolata non determina alcun fenomeno di imposizione, ferma restando la questione della riduzione del costo fiscale della partecipazione, che potrebbe condurre quest'ultimo al di sotto dello zero (con conseguente emersione di un reddito di partecipazione).
Trasformazione agevolata in società semplice
La trasformazione agevolata è riservata alle società (di persone o di capitali) che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobiliari o mobili registrati. La trasformazione consente di far confluire detti beni in una società semplice (non commerciale) fuoriuscendo dal regime d'impresa, con effetto sia ai fini reddituali che civilistici. Gli aspetti più rilevanti sono i seguenti:
· la compagine sociale al momento della trasformazione deve coincidere con quella in essere alla data del 30 settembre 2024;
· sulle plusvalenze emergenti si applica l'imposta sostitutiva dell'8% (o del 10,5%), analoga a quella dell'assegnazione agevolata.
Gli effetti fiscali in capo ai soci seguono la medesima logica dell'assegnazione: il nuovo costo fiscale delle partecipazioni viene aumentato dalla base imponibile assoggettata a imposta sostitutiva.
Per quanto riguarda le imposte indirette, va tenuto conto che l'atto di trasformazione è soggetto a imposta fissa di registro, ipotecarie e catastali, mentre ai fini IVA si tratta di valutare le relative conseguenze poiché il passaggio da società commerciale a società semplice determina l'autoconsumo di tutti i beni presenti in capo alla società.
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