LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ NON OPERATIVE (O DI "COMODO")
Con il lontanoarticolo 30, L. 724/1994 (abbiamo oltrepassato oramai i 30 anni di questa disciplina antielusiva) il Legislatore ha introdotto significative penalizzazioni per quelle società (sia di persone sia di capitali) che, sulla base di determinati etri di bilancio, devono considerarsi "non operative" o "di comodo".
Con successiva disciplina (D.L. 138/2011) il Legislatore aveva poi introdotto con decorrenza dal periodo d'imposta 2011 una ulteriore "derivazione" della disciplina delle "comodo", denominata delle "società in perdita sistematica", che scattava qualora per 5 periodi d'imposta consecutivi la società avesse dichiarato sempre perdite fiscali, oppure 4 perdite e un reddito imponibile inferiore a quello "minimo". Con l'articolo 9, D.L. 73/2022 recante "Misure urgenti in materia di semplificazioni fiscali e di rilascio del nulla osta al lavoro, Tesoreria dello Stato e ulteriori disposizioni finanziarie e sociali" (c.d. Decreto Semplificazioni Fiscali) viene abrogata - con decorrenza dal periodo d'imposta 2022 - la disciplina che qualificava come di comodo le società che si trovavano in perdita sistematica.
Oggi, pertanto, l'unica disciplina applicabile risulta quella introdotta con la citata L. 724/1994.
Vediamo quindi quali sono le caratteristiche principali di questa disciplina.
Ambito soggettivo di applicazione
Sono sostanzialmente interessate alla disciplina delle "comodo" le società, con tuttavia delle eccezioni che andiamo di seguito a riepilogare nel seguente schema.
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Soggetti interessati |
Soggetti esclusi |
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Società di capitali (Spa, Srl, Sapa) Società di persone (Snc, Sas) Società di fatto Società di armamento Stabile organizzazione di società o ente non residente |
Società ed ente non residente privo di stabile organizzazione in Italia Società semplice Cooperative Società di mutua assicurazione Società consortile Ente commerciale e non commerciale residente Impresa individuale |
Gli effetti fiscali
Essere classificati "di comodo" implica diversi effetti sotto vari profili:
?sul versante Iva si determina:
? l'impossibilità di chiedere a rimborso, compensare orizzontalmente (con altri tributi e/o contributi) o cedere a terzi il credito Iva annuale;
? l'effetto per cui se la società non effettua operazioni rilevanti ai fini Iva per 3 anni consecutivi, il credito Iva maturato viene definitivamente perso (recentemente, la Corte di Giustizia UE con la sentenza C-341/22 del 7 marzo 2024 - già recepita con diverse sentenza della Corte di Cassazione sia nel 2024 sia nel 2025 - ha dichiarato incompatibile con i principi comunitari la norma italiana che limita il diritto alla detrazione Iva basandosi su soglie di fatturato e, quindi, disconoscendo la perdita definitiva del credito Iva);
?sul versante delle imposte sui redditi e dell'Irap si determina:
? l'obbligo di dichiarare un reddito fiscale non inferiore a quello minimo presunto;
? nelle società di capitali è prevista una maggiorazione Ires del 10,5%;
? l'obbligo di dichiarare ai fini Irap un valore minimo di produzione;
? la possibilità di utilizzare ai fini Ires le perdite pregresse, in diminuzione soltanto della parte di reddito eccedente il minimo.
Come eseguire iltest di operatività
Per eseguire la verifica circa l'essere o meno considerate di "comodo" (con applicazione quindi degli effetti sopra indicati), le società devono procedere a effettuare il cosiddetto "test di operatività" che consiste nel mettere a confronto la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi (esclusi quelli straordinari) conseguiti nell'esercizio in cui si effettua iltest e nei 2 precedenti, e il valore che si ottiene applicando ai beni della società determinate percentuali che sono diversificate in relazione ai diversi assets patrimoniali sui quali viene eseguito il calcolo.
I nuovi coefficienti
Con il D.Lgs. 192/2024, di revisione del regime impositivo Irpef-Ires, sono state introdotte rilevanti modifiche alla normativa delle società di comodo. Va sottolineato che le modifiche apportate dall'articolo 20 si applicano al periodo d'imposta delle società successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e, pertanto, per i soggetti con esercizio solare la prima applicazione delle suddette modifiche interessa il periodo d'imposta 2024.
Nella considerazione che i precedenti etri che hanno sinora misurato la redditività presunta degli attivi di bilancio non rispecchiano i valori medi di mercato, il Legislatore ha quindi proceduto a una significativa riduzione dei coefficienti sui quali applicare il "test di operatività" che prevede il confronto tra i ricavi dichiarati e quelli ottenuti applicando alle voci dell'attivo determinati coefficienti di redditività. A seguito del recente intervento normativo, i coefficienti sono stati ridotti della metà, salvo talune eccezioni.
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I nuovi coefficienti per la determinazione dei ricavi presunti |
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1% per le quote di partecipazione e gli strumenti finanziari |
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3% per la generalità degli immobili, inclusi quelli inleasing |
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2,5% per gli immobili classificati come A/10 |
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2% per gli immobili residenziali acquistati o rivalutati nell'esercizio corrente e nei 2 precedenti; |
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0,5% per gli immobili situati in Comuni con meno di 1.000 abitanti |
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15% il coefficiente previsto per le altre immobilizzazioni anche in leasing (invariato rispetto al precedente) |
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6% il coefficiente per le navi (invariato rispetto al precedente) |
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1% per le quote di partecipazione e gli strumenti finanziari |
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ESEMPIO DI CALCOLO - TEST DI OPERATIVITÀ |
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Test di operatività |
Æ |
I coefficienti si applicano suivalori medi e suiricavi medi degli ultimi 3 bilanci |
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2022 |
2023 |
2024 |
Media |
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Coefficiente |
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Ricavi presunti |
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Partecipazioni |
400.000 |
450.000 |
500.000 |
450.000 |
Æ |
1% |
Æ |
4.500 |
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Immobili diversi da A/10 |
550.000 |
500.000 |
620.000 |
556.000 |
Æ |
3% |
Æ |
16.680 |
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Immobili A/10 |
100.000 |
100.000 |
100.000 |
100.000 |
Æ |
2,5% |
Æ |
2.500 |
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Immobili abitativi* |
100.000 |
100.000 |
100.000 |
100.000 |
Æ |
2% |
Æ |
2.000 |
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Altre immobilizzazioni |
25.000 |
40.000 |
60.000 |
42.000 |
Æ |
15% |
Æ |
6.300 |
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31.980 |
Una volta eseguito iltest di operatività, la società che risulta "di comodo" deve poi determinare il reddito presunto con una ula basata su coefficienti anch'essi rivisti dal Decreto Irpef/Ires e che sono anche essi stati dimezzati, salvo talune eccezioni.
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I nuovi coefficienti per la determinazione del reddito presunto |
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0,75% per le quote di partecipazione e agli strumenti finanziari |
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2,38% per la generalità degli immobili |
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2% per gli immobili di categoria A/10 |
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1,5% per gli immobili abitativi acquistati o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti |
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0,45% per gli immobili situati in comuni con meno di 1.000 abitanti |
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12 % per le altre immobilizzazioni |
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4,75% per le navi |
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ESEMPIO DI CALCOLO - TEST DI REDDITIVITÀ |
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Test di redditività |
Æ |
I coefficienti si applicano sui valoripuntualidell'esercizio |
