REGOLE PER IL CORRETTO UTILIZZO IN COMPENSAZIONE "ORIZZONTALE" DEI CREDITI FISCALI E DELLE RITENUTE

 

Le compensazioni "orizzontali" (ossia tra tributi diversi) dei crediti fiscali sono da diversi anni soggette a numerose limitazioni: i vincoli maggiori riguardano da sempre i crediti Iva, ma nel tempo sono state introdotte limitazioni anche con riferimento agli altri tributi, non dimenticando poi il blocco alla compensazione che interessa i soggetti che presentano debiti erariali iscritti a ruolo.

Vediamo, pertanto, di riepilogare brevemente le principali regole di compensazione dei predetti crediti.

 

Le regole per i crediti Iva

In vista dei prossimi utilizzi in compensazione del credito Iva relativo all'anno 2020 emergente dalla dichiarazione annuale Iva 2021, occorre ricordare che l'utilizzo del credito Iva per importi superiori alla soglia dei 5.000 euro:

·         può essere effettuato a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge;

·         la compensazione deve avvenire tramite i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate (Entratel o Fisconline);

·         è necessario che sulla dichiarazione venga apposto il Visto di conformità a opera di soggetti a ciò abilitati;

Per le c.d.start up innovative iscritte nella sezione speciale del Registro Imprese è previsto in relazione alla compensazione dei crediti Iva, in luogo dell'ordinario limite di 5.000 euro, uno speciale e più favorevole limite di 50.000 euro.

Va, infine, ricordato che tali vincoli temporali interessano solo le compensazioni "orizzontali" (ovvero quelle effettuate con altri tributi diversi dall'Iva o contributi) mentre non interessano mai le compensazioni verticali, cioè quelle "Iva da Iva", anche se superano le soglie sopra indicate.

 

Compensazione "libera" per i crediti Iva annuali non superiori a 5.000 euro

Chi intende utilizzare in compensazione il credito Iva annuale del 2020 per importi non superiori a 5.000 euro può presentare il modello F24:

·         a partire dal 1° gennaio 2021;

·         senza alcuna preventiva presentazione della dichiarazione annuale Iva.

Tali compensazioni per importi non superiori a 5.000 euro sono possibili indipendentemente dall'ammontare del credito complessivo risultante dalla dichiarazione annuale: in pratica i "primi" 5.000 euro del credito Iva annuale possono essere compensati anche orizzontalmente senza alcun tipo di vincolo.

In materia di compensazioni tra debiti e crediti Iva, come chiarito dalla circolare n. 29/E/2010:

·         non ricadono nel monitoraggio (quindi solo liberi) gli utilizzi del credito Iva per pagare debiti d'imposta che sorgono successivamente (ad esempio: credito Iva dell'anno 2020 risultante dalla dichiarazione Iva 2021 utilizzato per pagare il debito Iva di gennaio 2021);

·         al contrario, devono essere conteggiate nel limite, le compensazioni che riguardano il pagamento di un debito Iva sorto precedentemente (ad esempio: debito Iva ottobre 2020 ravveduto utilizzando in compensazione il credito Iva dell'anno 2020 risultante dalla dichiarazione Iva 2021).

 

Compensazione dei crediti Iva annuali superiori a 5.000 euro

Chi intende compensare il credito Iva per importi superiori a 5.000 euro, invece, per la parte che eccede tale limite, dovrà prima presentare la dichiarazione annuale Iva; la compensazione del credito annuale per importi superiori a 5.000 euro annui sarà possibile solo a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale Iva.

 

Esempio

Stante l'attuale termine iniziale per la presentazione della dichiarazione annuale Iva in a autonoma (fissato al 1° febbraio 2021), nel caso di presentazione del modello di dichiarazione annuale Iva, ad esempio, in data 2 febbraio 2021, sarà possibile effettuare la compensazione del credito Iva da essa derivante, per importi superiori a 5.000 euro dal successivo 12 febbraio 2021. Il termine a partire dal quale è possibile eseguire la compensazione si presenta come un termine "mobile" che dipende dal momento in cui si trasmette telematicamente la dichiarazione Iva annuale.

 

Residuo credito Iva annuale relativo all'anno 2019

Infine, per una corretta applicazione di tali regole si ricorda che:

·         il residuo credito Iva relativo al periodo d'imposta 2019, emerso dalla precedente dichiarazione Iva annuale e utilizzato nel 2021 fino al termine di presentazione della dichiarazione Iva 2021 relativa all'anno 2020 (esempio: compensazione il 16 gennaio 2021 del credito Iva relativo al 2019), non deve sottostare alle regole descritte; nel modello F24 occorre indicare l'anno "2019" come anno di riferimento. Infatti, per questo credito relativo al 2019 la dichiarazione annuale è già stata presentata nel 2020 e, quindi, le tempistiche sono già state rispettate (con eventuale apposizione del visto di conformità);

·         al contrario, il residuo credito Iva relativo al periodo d'imposta 2019 emerso dalla precedente dichiarazione Iva annuale e fatto confluire nella prossima dichiarazione annuale Iva viene a tutti gli effetti "rigenerato" nella dichiarazione Iva 2021 come credito Iva relativo all'anno 2020 e, come tale, soggetto alle regole di monitoraggio in precedenza descritte.

 

Le regole per gli altri crediti

I contribuenti che utilizzano in compensazione orizzontale con modello F24 i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito e all'Irap per importi superiori a 5.000 euro annui devono richiedere l'apposizione del visto di conformità di cui all'articolo 35, comma 1, lettera a), D.Lgs. 241/1997.

Il D.L. 124/2019 ha inoltre esteso a tali crediti le regole restrittive riguardo la previa presentazione della dichiarazione, già applicabili ai fini Iva.

Pertanto, per i crediti erariali di importo superiore a 5.000 euro, l'utilizzo in compensazione "orizzontale" è possibile solo 10 giorni dopo aver trasmesso telematicamente la relativa dichiarazione dalla quale gli stessi traggono origine. La compensazione orizzontale dei presenti crediti, pertanto, richiede la necessità di eseguire preventivamente i controlli finalizzati all'apposizione del visto di conformità e, quindi, la preventiva trasmissione telematica del modello dichiarativo dal quale emerge il credito.

Sono pertanto utilizzabili dal 1° gennaio 2021, in compensazione orizzontale, solo i crediti 2020 di importo non superiore alla soglia dei 5.000 euro.

 

Versamenti con compensazione

Va evidenziato che la presentazione dei modelli F24 con utilizzo dei crediti in compensazione deve sempre seguire i canali telematici, e in particolare deve essere eseguita tramite i servizi telematici dell'Agenzia delle entrate.

Per tutti i soggetti (titolari o meno di partita Iva) la presentazione di un F24 con un credito in compensazione deve essere effettuato esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate, oppure per il tramite di un intermediario abilitato che può trasmettere telematicamente le deleghe F24 in nome e per conto degli assistiti.

Solo nel caso di presentazione di modello F24 senza compensazione sarà possibile utilizzare i sistemi dihome banking, ovvero, solo per i privati non titolari di partita Iva il canale cartaceo.

 

Versamento con F24	Titolare di partita Iva	Privato
SENZA compensazione	Servizi telematici Agenzia ohome banking	Servizi telematici Agenzia,home banking o cartaceo
CON compensazione	Servizi telematici Agenzia	Servizi telematici Agenzia

 

Per meglio definire l'ambito applicativo della disposizione è intervenuta l'Agenzia delle entrate attraverso la risoluzione n. 110/E/2019 indicando i codici tributo relativi ai crediti interessati dalle nuove modalità di invio telematico: si precisa infatti che l'obbligo non sussiste qualora l'utilizzo del credito nel modello F24 rappresenti una compensazione "verticale" (ad esempio: utilizzo del credito per saldo Ires utilizzato per effettuare il versamento dell'acconto Ires).

 

Limite massimo alla compensazione

In tema di compensazione di crediti (unitamente ai rimborsi a soggetti intestatari di conto fiscale), ai sensi dell'articolo 34, comma 1, L. 388/2000 è previsto un limite di 700.000 euro per ciascun anno solare (per il solo anno 2020 l'articolo 149, D.L. 34/2020 aveva disposto l'incremento del citato limite a 1 milione di euro).

Il limite relativo ai subappaltatori edili (coloro cioè che hanno un volume d'affari relativo all'anno precedente costituito almeno per l'80% da prestazioni rese nell'ambito di contratti d'appalto) è fissato in 1.000.000 euro.

Al riguardo, si deve ricordare che il limite in commento si applica:

·         cumulativamente, a tutti i crediti d'imposta (e contributivi) utilizzabili in compensazione "orizzontale" nel modello F24;

·         a tutte le compensazioni che vengono effettuate in un anno solare, indipendentemente dalla natura del credito e dall'anno della sua azione.

Detto limite riguarda quindi anche i crediti Iva, sia annuali sia trimestrali.

 

Debiti iscritti a ruolo

Un importante vincolo alla compensazione dei crediti è legato a eventuali pendenze tributarie che il contribuente non ha correttamente versato in passato.

Ai sensi dell'articolo 31, D.L. 78/2010 è previsto un blocco alla possibilità di utilizzare in compensazione i crediti relativi alle imposte erariali qualora il contribuente presenti ruoli scaduti di importo superiore a 1.500 euro. La compensazione dei crediti fiscali torna a essere possibile, quindi, solo dopo aver provveduto al pagamento dei ruoli scaduti, oppure alla loro compensazione da effettuarsi tramite modello di pagamento F24 e utilizzando il codice tributo "RUOL" istituito dalla risoluzione n. 18/E/2011.

Nel caso di compensazione in violazione alla disciplina in commento, è prevista una sanzione del 50% dell'importo dei debiti iscritti a ruolo, fino a concorrenza dell'ammontare indebitamente compensato.

 

UTILIZZO DELLE RITENUTE DA PARTE DI STUDI ASSOCIATI E SOCIETÀ

 

 

Le ritenute d'acconto subite da soggetti trasparenti (studi associati tra professionisti, società di persone) possono essere utilizzate, oltre che dai soci per abbattere propri debiti d'imposta, anche dalle stesse associazioni/società dalle quali dette ritenute provengono.

Si tratta di una possibilità di grande importanza soprattutto per gli studi professionali dove il "monte ritenute" attribuito a ciascun associato si dimostra spesso molto superiore alle esigenze di compensazione di tale associato; al contrario, se tali eccedenze vengono restituite all'associazione professionale, questa le può utilizzare per effettuare propri versamenti (Iva, contributi dei dipendenti, etc.).

Secondo la posizione proposta dall'Agenzia delle entrate nella circolare n. 56/E/2009, il ragionamento logico deve essere così ricostruito:

·         lo studio associato subisce le ritenute in corso d'anno;

·         alla fine del periodo, le stesse ritenute sono imputate ai soci sulla base della quota di reddito a questi attribuibile;

·         il socio inserisce le ritenute nella propria dichiarazione e utilizza la quota necessaria per azzerare le proprie imposte;

·         in caso di eccedenza, il socio può "restituire" allo studio associato la parte non utilizzata, in modo che lo stesso ne possa beneficiare per effettuare la compensazione; una volta restituita l'eccedenza, la stessa non potrà più essere nuovamente attribuita al socio;

·         lo studio associato eroga al socio un importo in denaro esattamente corrispondente alle ritenute ricevute.

Come si può vedere, il sistema viene strutturato in modo da rendere subito utilizzabili dei crediti che, diversamente, sarebbero rimasti immobilizzati in capo alla persona fisica, magari per alcuni anni. Va evidenziato che tali ritenute possono essere utilizzate solo nel caso di eccedenza rispetto all'Irpef 2020 dovuta dal socio.

In merito al momento a partire dal quale il credito è utilizzabile, occorre ricordare le previsioni del D.L. 124/2019, secondo il quale, per poter utilizzare in compensazione "orizzontale" crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, all'Irap, per importi superiori a 5.000 euro, è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione dalla quale il credito emerge. Occorre ritenere che anche il credito ato da ritenute riattribuire, oltre la soglia di 5.000 euro, non risulti più liberamente utilizzabile, ma esso potrà essere compensato solo a seguito della presentazione della dichiarazione dell'associazione stessa.

 

L'esplicito assenso

Al fine di consentire la restituzione dei crediti eccedenti, l'Agenzia delle entrate richiede un esplicito assenso dei partecipanti, da manifestarsi con modalità che possano evidenziare una data certa.

In particolare sembrano idonee le seguenti modalità:

·         atto pubblico;

·         scrittura privata autenticata;

·         atto privato registrato presso l'Agenzia a tassa fissa;

·         raccomandata (è bene che sia fatta in plico ripiegato senza busta);

·         tramite utilizzo della posta elettronica certificata (pec).

Non è chiaro se l'assenso di cui si parla possa essere manifestato in modo singolo da ogni socio (quindi può riguardare anche solo alcuni dei partecipanti), oppure debba avvenire necessariamente in a legiale; appare più logica la prima ipotesi.

Infine, tale assenso può essere:

 

Continuativo (si può anche inserire nell'atto costitutivo)		Oppure specifico per ciascun anno
in questo caso non vi sarà necessità di rinnovo		in questo caso ci sarà necessità di rinnovo

 

Ovviamente, nel caso di accordo che esplica i propri effetti anche per il futuro, è concessa la possibilità di revoca, trattandosi di un credito tributario che è nella disponibilità del singolo socio. Anche la revoca, è evidente, va manifestata con atto avente data certa.

 

L'atto di assenso deve essere precedente all'utilizzo delle ritenute restituite; è pertanto necessario che esso abbia la data certa anteriore a quella di presentazione dell'F24 contenente il credito compensato.

 

Di seguito si propone unfac simile di accordo (si propone la versione continuativa), da compilare a cura dell'associazione, al quale dare data certa nelle e precedentemente descritte. Si tenga conto che il modello proposto è volutamente essenziale per rispondere al contenuto minimo preteso dall'Agenzia delle entrate; nell'ambito di ciascuna associazione è possibile introdurre specifiche clausole per regolamentare nei dettagli l'accordo (ad esempio, termini e modalità entro i quali l'associazione dovrà provvedere a pagare agli associati le ritenute che sono state riattribuite).

 

Ovviamente oro che abbiano già predisposto in passato l'accordo nella a continuativa, quest'anno non hanno ulteriori adempimenti sotto tale profilo e potranno procedere alla compensazione delle ritenute.

 

Ritenute delle società di capitali

Si ricorda che le società di capitali, anche se in trasparenza, non possono beneficiare di tale meccanismo di riattribuzione.

Le ritenute subite dalla Srl che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale devono essere utilizzate dai soci, senza possibilità di restituzione alla Srl trasparente: l'Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 99/E/2011 ha assunto tale posizione. Il chiarimento crea difficoltà a tutte le Srl trasparenti che subiscono ritenute nell'ambito delle loro attività (Srl che svolgono attività di intermediazione, oppure Srl che svolgono attività edilizia che subiscono la ritenuta sugli interventi edilizi per i quali i committenti richiedono le detrazioni per interventi di ristrutturazione o risparmio energetico).

 

Compilazione del modello F24

L'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti riguardanti la modalità attraverso la quale compilare il modello F24 nel quale dette ritenute vengono utilizzate in compensazione:

·         il codice tributo da utilizzare, istituito con la risoluzione n. 6/E/2010, è il 6830 denominato "Credito Irpef derivante dalle ritenute residue riattribuite dai soci ai soggetti di cui all'articolo 5, Tuir" da utilizzare nella sezione Erario del modello F24;

·         l'anno di riferimento, secondo quanto chiarito dalla successiva circolare n. 29/E/2010, è quello relativo al periodo d'imposta oggetto della dichiarazione dei redditi da cui il credito in questione sorge. Pertanto,se nel 2021 verranno utilizzate le ritenute maturate con riferimento al 2020 (e che quindi saranno evidenziate nel prossimo modello dichiarativo Redditi 2021) si dovrà indicare l'anno 2020.

 

Esempio
L'Associazione Professionale Rossi - i cui associati sono Luca Rossi e Andrea Rossi - il 16 febbraio 2021 intende utilizzare in compensazione una quota di ritenute riattribuite dagli associati (per un importo di 3.000 euro) per effettuare il versamento del debito Iva relativo al mese di gennaio 2021.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Visto di conformità

Si ricorda che i crediti tributari richiedono l'apposizione del visto di conformità quando la loro compensazione orizzontale avviene per un importo superiore a 5.000 euro (limite ridotto dal D.L. 50/2017). In relazione al caso di specie, nella circolare n. 28/E/2014 l'Agenzia delle entrate ha chiarito che:

·         sulle dichiarazioni dei singoli soci/associati non è richiesto il visto di conformità (a meno che non sia il socio a utilizzare in compensazione crediti propri superiori a 5.000 euro);

·         il visto deve essere apposto sulla dichiarazione della società/associazione se il credito derivate da ritenute che si intende utilizzare in compensazione sia eccedente la soglia di 5.000 euro.

Vista la soglia molto bassa, è molto probabile che la restituzione delle ritenute alla società/associazione richieda l'apposizione del visto di conformità per il loro utilizzo.